Уступка права требования по договору займа: вопросы налогообложения

Развитие бизнеса часто требует привлечения заемных денежных средств. Как следствие, новые собственники часто покупают как бизнес, так и непогашенные долги, в том числе связанные с договорами займа. 

Для наглядности приведем следующую ситуацию:

I. Особенности в определении налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доход, полученный налогоплательщиком в результате реализации имущественных прав требования по договорам займа с учетом полученной налогоплательщиком выгоды

1. Позиция Министерства финансов Российской Федерации [1]

В соответствии с пунктом 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

П. 3 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, в частности, имущественного налогового вычета, предусмотренного ст. 220 НК РФ.

! НО: вместо получения  имущественного налогового вычета при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав) (абз. второго пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

[2]

! Вместе с тем, следует обратить на наличие писем, имеющих отличное толкование Минфином исследуемых норм:

• в Письме ФНС России от 09.02.2016 N БС-4-11/1889@ [3] было обращено внимание на Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 22.07.2015 N 8-ПВ15 (подробнее об этом далее);
• в Письме Минфина от 25.10.2018 N 03-04-05/76618 отмечается, что, учитывая судебную практику, при определении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик вправе доходы, полученные от погашения ранее приобретенного права требования по договору займа, уменьшить на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого права требования по договору уступки права требования, из чего следует:

2. ПОЗИЦИЯ СУДЕБНЫХ ОРГАНОВ

В Постановлении Президиума Верховного Суда РФ от 22.07.2015 № 8-ПВ15 [4] рассмотрена ситуация:

• налогоплательщиком приобретены права требования исполнения денежных обязательств по договорам займа,
• впоследствии налогоплательщиком заключены договоры уступки прав требования, предусматривающие уплату цессионарием соответствующей денежной компенсации,
• налоговая база была уменьшена налогоплательщиком на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением ранее этих прав.

Президиум Верховного Суда РФ признал, что особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доход, полученный налогоплательщиком в результате реализации имущественных прав требования по договорам займа с учетом полученной налогоплательщиком выгоды, налоговым законодательством прямо не урегулированы.

Вместе с тем общие принципы определения доходов приведены в ст. 41 НК РФ.

 В результате суд сделал вывод о том, что

Обратите внимание, что Минфин России продолжает придерживаться иной позиции, нежели та, что изложена в Постановлении Президиума Верховного Суда РФ от 22.07.2015 № 8-ПВ15 [5]

II. Порядок исчисления и уплаты налогов

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

При этом согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для целей уплаты налога на доходы физических лиц в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Налог с дохода, выплачиваемого указанной организацией физическому лицу - новому кредитору, исчисляется и уплачивается указанной организацией, признаваемой на основании пункта 1 статьи 226 НК налоговым агентом.

При получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Если налоговый агент не удержит или не перечислит (не полностью удержит или перечислит) налог в срок:

• ИФНС вправе наложить штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению (ст. 123 НК РФ, Письмо Минфина от 11.11.2016 № 03-02-08/66026 [6]),
• кроме того, за несвоевременное удержание и (или) перечисление налога налоговому агенту будут начислены пени (п. п. 3, 4, 7 ст. 75 НК РФ, п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57 [7]) в размере 1/150 от ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В заключении, отметим, что

Бреева Наталья Николаевна

13 июня 2019 года